Respondiendo a la pregunta formulada, consideramos que difícilmente se pondrá fin a la litigiosidad que gira en torno a este tributo por múltiples cuestiones, entre otras, porque es un tributo que parte de una injusticia intrínseca al gravar en exceso la transmisión de bienes inmuebles; porque durante años ha partido de una premisa falsa: la existencia, en todo caso, de un incremento del valor del suelo, obviando los períodos de crisis inmobiliaria; o por el importante coste que puede suponer (v.g. en las herencias). Se trata, en definitiva, de un tributo controvertido sobre el que, como se verá, se han ido poniendo “parches”, pero que no abordan, a nuestro juicio, la cuestión mollar: la sobreimposición en la transmisión de bienes inmuebles. A continuación, haremos un breve repaso de la trayectoria de este tributo durante los últimos años.
Hace ya más de tres años y medio que escribiéramos este post (enlace) en el que denunciábamos la inseguridad jurídica y la incesante litigiosidad que existía en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU, también denominado “plusvalía municipal”) tras la Sentencia dictada por el Tribunal Constitucional núm. 59/2017, por la que se declaraba inconstitucional y nulo el régimen de cuantificación del tributo, pero solo en aquellos supuestos en los que se sometían a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica (transmisiones de inmuebles sin beneficio), dejándose en manos del Legislador la posibilidad de corregir esta situación.
Esta Sentencia, lejos de arrojar luz, ha dado lugar a más de un lustro de litigiosidad, como ahora expondremos, con numerosos pronunciamientos judiciales, sobre todo del Tribunal Supremo, que ha tenido que venir a suplir la falta de actuación del Legislador, impertérrito ante los llamamientos del Tribunal Constitucional.
Comenzando por el principio, de la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 surgieron dos corrientes: de una parte, la llamada “tesis maximalista” (aunque al Tribunal Supremo no le guste esta acepción), en virtud de la cual algunos tribunales de Justicia, en interpretación de la citada Sentencia, anularon sistemáticamente las liquidaciones dictadas en relación con el IIVTNU, con independencia de que las mismas se hubieran practicado sobre la base de situaciones expresivas o inexpresivas de capacidad económica; y, de otra parte, la llamada “tesis minimalista”, que finalmente fue la que acabó imponiéndose, refrendada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de julio de 2018 (rec. 6226/2017), sentando como doctrina: a) que la inconstitucionalidad y nulidad declarada por el Tribunal Constitucional de los artículos 107.1 y 107.2 TRLHL es solo parcial, resultando de aplicación para todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no hubiera sido capaz de acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, la inexistencia de incremento de valor de los terrenos; y b) que el artículo 110.4 TRLHL es nulo e inconstitucionalidad en todo caso, por no permitir un resultado diferente al resultante de las reglas de valoración que contiene.
Dos años después de que se dictara la Sentencia núm. 59/2017, el Tribunal Constitucional volvió a pronunciarse en su Sentencia núm. 126/2019, declarando que el tributo era nulo e inconstitucional en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar por el impuesto es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. En esta Sentencia, el Tribunal Constitucional volvía a requerir -por segunda vez- la intervención del Legislador para modificar el régimen legal del impuesto, ajustándolo a las exigencias constitucionales
Desde entonces, como adelantábamos, el Tribunal Supremo ha tenido que intervenir en un sinfín de cuestiones variopintas relativas a este tributo, que, de haber adoptado el Legislador una conducta más diligente y responsable, se podrían haber evitado, lo que habría supuesto, sin duda, un desahogo para nuestros Tribunales (especialmente para el Tribunal Supremo), saturados con el aluvión de recursos que tuvieron que abordar.
Como consecuencia de todo ello, el Tribunal Constitucional dictó la controvertida Sentencia núm. 182/2021, que declaró -de una vez por todas- la nulidad e inconstitucionalidad de los preceptos encargados de regular la base imponible del tributo, impidiendo su liquidación, comprobación, recaudación y revisión y, por tanto, su exigibilidad; pero sorpresivamente estableció que no podían ser objeto de revisión (con fundamento en la Sentencia) las liquidaciones o autoliquidaciones del IIVTNU que no hubieran sido impugnadas a la fecha en que se dictó la sentencia ‑tampoco las impugnadas con resolución firme previa a la sentencia-. La sentencia se dictó el 26 de octubre de 2021, pero no se publicó en el BOE hasta el 25 de noviembre de 2021, es decir casi un mes después de que fuera dictada, lo que provocó la presentación en masa de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del IIVTNU que no eran firmes, apoyándose en que la Sentencia solo podía producir efectos desde su publicación en el BOE y no antes.
En tiempo récord -ante la importancia que tiene este tributo para las arcas municipales, aunque recientemente el Tribunal Constitucional ha precisado que no constituye un pilar básico dentro del conjunto del sistema tributario-, se aprobó en fecha 8 de noviembre de 2021 el Real Decreto-ley 26/2021 (que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021), esto es, antes de que se publicara en el BOE la Sentencia núm. 182/2021 (25 de noviembre de 2021). La nueva regulación introdujo, entre otras cuestiones, un sistema opcional de cálculo de la base imponible, y un supuesto de no sujeción para aquellos casos en que se constate que no existe incremento de valor.
Naturalmente se trataba de una situación de urgencia que exigía de una rápida actuación del ejecutivo, pero ¿Por qué no se actuó antes? ¿Por qué no se esperó a que se publicara la Sentencia 182/2021 en el BOE para aprobar el Real Decreto-ley 26/2021? ¿En qué lugar queda el artículo 164 CE que otorga el valor de cosa juzgada a la Sentencia al día siguiente a su publicación en el BOE y no antes? Cabe apuntar que el Real Decreto-ley 26/2021 se aprobó en apenas siete hábiles desde que se dictó la Sentencia núm. 182/2021, y no comprendemos -jurídicamente, en el marco de un Estado de Derecho- las continuas citas en la Exposición de Motivos a una sentencia que todavía no había sido publicada en el BOE, aunque sí compartimos que concurrían las notas de urgencia y de necesidad para acudir a un decreto-ley.
Como era de esperar, los Grupos Parlamentarios Popular y Vox promovieron recursos de inconstitucionalidad contra el Real Decreto-ley 26/2021, que volvían a poner en jaque al tributo.
En concreto, en el recurso de inconstitucionalidad presentado por el Grupo Popular se aducía una doble vulneración del artículo 86.1 CE: i) la falta de concurrencia de las notas de urgencia y extraordinaria necesidad como presupuesto habilitante; y ii) la infracción de los límites materiales que se imponen constitucionalmente a este tipo de normas. Y en el recurso de inconstitucionalidad presentado por el Grupo Vox se aducía que no concurría la situación de extraordinaria y urgente necesidad.
Recursos que han sido recientemente resueltos por el Tribunal Constitucional de manera desestimatoria en sus Sentencias núm. 17/2023, que resuelve que el Real Decreto-ley 26/2021 cumple con los límites formales y materiales del artículo 86.1 CE en relación con el artículo 31 CE (deber de contribuir); y la núm. 35/2023, con remisión a la anterior Sentencia.
En consecuencia, al margen de otras posibles cuestiones que se puedan ir suscitando de acuerdo con la actual regulación del tributo, ya solo falta que el Tribunal Supremo resuelva si la limitación de efectos que contiene la Sentencia núm. 182/2021 puede afectar a todos aquellos recursos o reclamaciones que se presentaron antes de su publicación en el BOE. Del fallo de esta Sentencia penden un gran número de recursos, expectantes ante el criterio que pueda fijar el Tribunal Supremo.
¿Se pondrá fin con esta Sentencia a más de un lustro de incesante litigiosidad?
Nos caben serias dudas. Recientemente se ha publicado la Orden del día del pleno del Tribunal Constitucional de 23 de mayo de 2023 en la que se hace constar que el Tribunal Constitucional valorará la admisibilidad de la siguiente cuestión: si la nueva fórmula de “estimación directa” (diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del inmueble) introducida por el Real Decreto-ley 26/2021, es compatible con el principio de capacidad económica.
De acuerdo con los antecedentes existentes, podría ser aconsejable, ad cautelam, no dejar que adquieran firmeza las liquidaciones en concepto de plusvalía municipal o activar los procedimientos de rectificación de autoliquidación de la plusvalía municipal, a la espera de lo que pueda llegar a decir el Tribunal Constitucional.
Alberto González Ferrer
Abogado
