Mediante nota informativa núm. 6/2024 publicada el pasado viernes 18 de enero, el Tribunal Constitucional anunció la sentencia adoptada por su Pleno, por la cual se declara la inconstitucionalidad de determinadas modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
De manera resumida, este conjunto de medidas, adoptadas con el objeto de ampliar las bases imponibles del impuesto y aumentar su nivel de recaudación, eran las siguientes:
- La obligación de reversión de los deterioros del valor de participaciones que fueran contabilizados antes de 2013 y que minoraron la base imponible en ejercicios anteriores. La reversión debió practicarse entre los ejercicios 2016 a 2020, integrando en la base imponible del impuesto un mínimo anual de 1/5 de la cuantía de dichos deterioros.
- El límite a la compensación de bases imponibles negativas, fijado en el 60%/70%, 50% y 25% de la base imponible positiva previa a la reserva de capitalización y la compensación de pérdidas pendientes, según las entidades mostraran un importe neto de la cifra de negocios correlativamente, menor a 20, de entre 20 a 60, y superior a 60 millones de euros.
- La limitación de las deducciones por doble imposición (interna o internacional), establecido en el 50% de la cuota íntegra para las entidades con un importe neto de la cifra de negocios superior a los 20 millones de euros.
- La no deducibilidad de las pérdidas en la transmisión de participaciones en (i) otras entidades que cumplan con los requisitos establecidas en el artículo 21.1 de la LIS (porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios, al menos, del 5 %, poseída de manera ininterrumpida durante el año anterior) o (ii) en entidades no residentes que no cumplan las condiciones de tributación mínima del mismo precepto (sujeción y no exención a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, a un tipo nominal mínimo del 10 %; o residencia en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional). No obstante, esta medida quedó fuera del objeto de la cuestión de inconstitucionalidad y no ha sido declarada su nulidad. Sobre este particular, el Tribunal Constitucional entiende que, pese a que el RDL 3/2016 también afecta al tratamiento de las pérdidas en el impuesto, el contenido de esta medida es distinto y desvinculado del resto de medidas enjuiciadas, no procediendo la extensión del pronunciamiento al precepto que la regula.
El Tribunal Constitucional estima la cuestión de inconstitucionalidad que fuera planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, exclusivamente, por una cuestión meramente formal.
Así, reproduciendo la fundamentación ofrecida en su Sentencia 78/2020, de 1 de julio, por la que declarara la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, el Tribunal considera que en el presente supuesto también se ha visto vulnerado el límite material previsto el artículo 86.1 CE, ante la indebida utilización de la figura del Real Decreto-ley para establecer medidas que afecten a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la CE. En particular, se considera afectado el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos recogido en el artículo 31.1 CE.
El Tribunal Constitucional, en aplicación de una reiterada doctrina respecto de los límites del uso del Real Decreto-ley en este ámbito, considera que el Real Decreto-ley 3/2016 altera un pilar básico del sistema tributario, como es el Impuesto sobre Sociedades; que los elementos del tributo que resultan afectados (base imponible y cuota) son parte esencial de la estructura del impuesto; y que suponen modificaciones de relevancia, como atestiguan las previsiones de su impacto recaudatorio.
En este sentido, debe recordarse que el Tribunal Constitucional considera como pilares estructurales de nuestro sistema tributario, tanto a los impuestos que gravan el consumo (Sentencia 7/2010, de 27 de abril), como a los impuestos con el “objetivo de personalizar el reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica y de igualdad, coadyuvando al cumplimiento de los principios de justicia tributaria y los objetivos de redistribución de la renta”, como son el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre las Rentas de las Personas Físicas y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (entre otras, Sentencia 73/2017, de 8 de junio).
No obstante, nos encontramos ante una sentencia en la que el Tribunal Constitucional nuevamente limita los efectos de la declaración inconstitucionalidad. En concreto, resultan situaciones consolidadas que no podrán ser impugnadas con fundamento en esta resolución (i) las obligaciones tributarias devengadas por el Impuesto de Sociedades que hayan sido resueltas de manera definitiva mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme, a la fecha dictarse la sentencia; y (ii) las liquidaciones que no hayan sido impugnadas y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada, a la fecha de dictarse la sentencia.
Sobre este particular, llama la atención que la limitación de efectos se establezca en la fecha de dictado de la sentencia y no en su fecha de publicación, fórmula que no fue la utilizada en la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016.
A este respecto, al margen del mayor impacto económico para la Hacienda Pública que con certeza supondría esta sentencia en comparación con su citado antecedente, debemos recordar que se trata de una opción que ha sido recientemente refrendada por el Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 978/2023, de 12 de julio (rec. 4701/2022) con ocasión del conflicto surgido sobre este particular a raíz de la declaración de inconstitucionalidad dictada en la STC 182/2021, de 26 de octubre, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Tribunal Supremo interpreta que la potestad del Tribunal Constitucional para delimitar las situaciones intangibles se extrae de la falta de regulación explícita a este respecto, entendiendo que la concreta decisión se asentaría en la ponderación de los diferentes principios constitucionales en conflicto, destacando la relevancia del principio de seguridad jurídica.
Asimismo, entiende el Tribunal Supremo que la fecha de adopción del fallo es el momento esencial en la exteriorización de la decisión del Tribunal Constitucional, teniendo dicho órgano potestad para la publicación del fallo con carácter previo a la sentencia (artículo 86.tres de la LOTC), publicidad que tuvo lugar, en el presente supuesto, mediante nota informativa con referencia expresa a la limitación de efectos.
Es decir, la resolución bloquea cualquier pretensión anulatoria y de devolución de ingresos indebidos o de reconocimiento de mayores créditos fiscales que no fuera ejercitada de manera previa a la fecha del dictado de su sentencia. Esto perjudica al contribuyente que no auguró la ilegalidad de la nueva normativa del Impuesto de Sociedades y no procedió a presentar la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación, previa asunción, por supuesto, de los riesgos derivados de sus efectos interruptores de la prescripción (artículos 68.3.a) y 68.1.c) de la LGT) y del posible inicio de procedimientos de comprobación (artículo 128.1 RGGI). Los riesgos son desproporcionados si tenemos en cuenta que, en los supuestos de limitaciones en la compensación de bases imponibles negativas o en las deducciones por doble imposición, el efecto de una eventual estimación no iría más allá del mero diferimiento de la tributación, sin negar el evidente impacto a nivel financiero de las medidas.
No obstante, respecto de situaciones entendidas como consolidadas a los efectos que nos ocupan, en el entendimiento de que podrían resultar afectados una serie de derechos fundamentales, cabría explorar una serie de posibilidades alternativas, como pudiera ser la interposición de recurso ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. En este último supuesto, conviene advertir la dilatación en el tiempo que supondría cumplir la condición previa de haber agotado las vías internas de recurso.
Asimismo, podría valorarse el recorrido que pudieran tener los procedimientos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador ante los supuestos en que se hubiera obtenido una resolución judicial firme en sentido negativo.
Marcos San Valentín Naranjo
Analista Senior – Área fiscal
