Nuestra normativa tributaria define lo que se entiende por sociedad patrimonial (aquella que no realiza una actividad económica) en el ámbito de dos figuras impositivas: el del Impuesto sobre Sociedades (IS), que grava las rentas obtenidas por la propia sociedad, o las de sus socios personas jurídicas, y el del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), que grava a los socios personas físicas. Las normas que regulan ambos tributos definen la entidad patrimonial como aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica.
El hecho de tener la consideración de sociedad patrimonial afecta negativamente a la aplicación de determinados beneficios fiscales en el IS (como, por ejemplo: la exención de la renta derivada de la transmisión de participaciones en entidades no alcanza a las plusvalías tácitas, la compensación de bases imponibles negativas se encuentra más limitada, prohibición de acceso al tipo de gravamen del 15%, etc.). Pero también afecta a uno de los incentivos fiscales más importantes del Impuesto sobre el Patrimonio, y en esto nos vamos a centrar.
Nos referimos a la exención establecida en el citado impuesto sobre la tenencia de acciones o participaciones sociales en la conocida como “empresa familiar”. Si una sociedad familiar es considerada patrimonial a efectos del IP, entonces no tiene derecho a la exención comentada, y ello además incide, por remisión normativa, en determinados beneficios fiscales que ayudan a atenuar la elevada carga fiscal que existe en la actualidad en la transmisión intergeneracional de los negocios familiares.
La cuestión que hoy se plantea es: ¿puede una misma sociedad tener la doble condición de empresarial y patrimonial? La respuesta, por difícil que sea de comprender es que sí, y dependerá de la figura impositiva en cuyo contexto se analice la existencia de una actividad económica.
Esta situación es la que puede surgir cuando empresa familiar se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles. Hasta el 1 de enero de 2015, la única norma que regulaba los requisitos para que el arrendamiento se considerara una actividad económica era la del IRPF (y a ella se remitía la norma del Impuesto sobre el Patrimonio). Hasta entonces, el requisito exigido era doble: a) que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad; y b) que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El primero de ellos fue suprimido desde 1 de enero de 2015. En relación con el segundo, tradicionalmente el criterio administrativo ha sido muy estricto con las menciones al carácter de la relación laboral y al tipo de jornada, que debe ser completa. Pero también con la exclusividad en cuanto a la dedicación de esa persona a esa actividad. Así, se niega, por ejemplo, que la persona contratada para la limpieza y mantenimiento de los bienes arrendados cumpla el requisito, por mucho que también se dedique a la gestión de su arrendamiento. Esta cuestión obliga a muchas familias a contratar expresamente una persona dedicada en exclusiva a la gestión del arrendamiento (con los costes laborales y administrativos que ello puede suponer), aunque por las características del negocio ello no fuera necesario. Por otro lado, tampoco la contratación de esta persona asegura la condición de actividad, pues persiste el riesgo de que la Administración considere que la masa de inmuebles no es suficiente como para tener una persona dedicada en exclusiva a esa actividad.
A partir de 1 de enero de 2015, la Ley del Impuesto sobre Sociedades incorporó su propia definición, en términos idénticos a la que se establecía en la Ley del IRPF, exigiendo igualmente para su ordenación, la utilización de, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Como novedad se establece asimismo la posibilidad del cumplimiento de este requisito en una sola sociedad, pero con plenos efectos para todo el grupo de empresas, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio. A partir de la incorporación de esta definición en la norma que regula el Impuesto sobre Sociedades, la Dirección General Tributos (DGT) estableció un criterio innovador considerando que la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del IS debe realizarse a la luz de la operativa empresarial societaria, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, señala la DGT que aunque la Ley del impuesto societario establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en la norma y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas. Por tanto, en estas situaciones, en que la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia se subcontrata con terceros profesionalmente dedicados a la gestión de activos, sustituyendo a la contratación de un empleado por cuanto este modelo resulta más eficiente, la DGT considera que existe una actividad económica, y por ende, la entidad arrendadora no es una entidad patrimonial.
Este criterio interpretativo que, a priori, parecía una relajación de los requisitos exigibles en el IP para que una empresa familiar dedicada al arrendamiento desarrollara una actividad económica, pudiendo, por ejemplo, subcontratar la gestión de los alquileres, pronto se vio restringido por nuevas consultas de la DGT. En ellas se aclaraba que la norma del IP se refiere expresamente a la Ley del IRPF en lo que a la definición de actividad económica se refiere. En consecuencia, es independiente de los criterios aplicables en relación con un impuesto como es el de Sociedades, que grava una manifestación distinta de la actividad económica y desde una perspectiva diferente de la del IP, que atiende al patrimonio neto de que es titular la persona física.
En definitiva, a efectos del IP, no se permite la externalización de la gestión del arrendamiento, ni tampoco se permite el cumplimiento del requisito en cuestión a nivel de grupo empresarial, lo que implicaría la necesidad de contratar una persona en exclusiva para la gestión del alquiler en cada una de las empresas dedicadas al arrendamiento de inmuebles.
Pensemos entonces en un grupo empresarial familiar en el que hay varias sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles. Mientras que para el IS se permite el cumplimiento de la condición de persona contratada en una de las sociedades del grupo, o incluso la externalización de la gestión de los arrendamientos, a los efectos del IP de los socios familiares se tendría que contratar una persona a jornada completa en exclusiva para cada una de las empresas. Y lo que está en juego no resulta baladí, sobre todo en aquellas Comunidades Autónomas en las que los impuestos patrimoniales no se encuentran bonificados (pronto, quizás en todas) y el cumplimiento de los requisitos de empresa familiar atenúa sustancialmente la carga tributaria.
De los criterios emanados de la DGT se observa una evidente asimetría que no encuentra justificación alguna, por mucho que la naturaleza de los impuestos sea diferente. Y es que en estas circunstancias, resulta que una misma empresa puede ser considerada como no patrimonial a efectos del IS, y sin embargo serlo a efectos del IP. Y ello aunque la norma reguladora de ambos tributos defina la entidad patrimonial en términos prácticamente idénticos.
Nos encontramos, por tanto, en una situación de total contradicción entre dos figuras impositivas, que viene motivada por la falta de sistemática de la normativa tributaria, que la hace aún más compleja de interpretar.
Reyes Gil Serrano
Analista Senior
Fiscalidad empresarial y patrimonial
