Pocas cuestiones tributarias han sido tan controvertidas como la tributación de los intereses de demora liquidados por la Administración Tributaria a las personas físicas, pues en escasos tres años, han pasado de la tributación a la no sujeción, y de nuevo a la plena tributación sin que mediase ninguna modificación legislativa. Es difícil igualar tal grado de inseguridad jurídica.
La cuestión radica en el art. 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) que dispone que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o del cobro de una devolución improcedente.
Del mismo modo, cuando los contribuyentes han ingresado en exceso alguna cuota tributaria improcedente -ya sea en sus propias autoliquidaciones, o como consecuencia de liquidaciones administrativas posteriormente anuladas total o parcialmente-, la Administración también practica la devolución de los ingresos indebidos con liquidación de intereses de demora devengados en los periodos establecidos en la normativa tributaria como “prestación accesoria” por la recaudación improcedente de cuotas tributarias.
De esta forma, los contribuyentes son, en ocasiones, pagadores de intereses de demora que deben satisfacer a la Administración, y en ocasiones, perceptores de intereses de demora pagados por ésta.
Ahora bien, el tratamiento fiscal de esta renta como ingreso o gasto deducible es distinta para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Mientras para los primeros no hay duda de que los intereses son ingreso computable y/o gasto deducible en su base imponible, para los segundos, sólo está claro que los intereses de demora no pueden ser un gasto deducible en su autoliquidación (salvo que fueran intereses de demora liquidados en el ámbito de una actividad económica, en cuyo caso la ley se remite a las reglas del IS).
En este sentido, los sujetos pasivos venían tributando por los intereses que recibían de la Administración Tributaria cuando habían realizado algún ingreso indebido, tanto por un error suyo, como por haber obtenido la nulidad de una liquidación administrativa, hasta la Sentencia de 3 de diciembre de 2020 en la que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (TS) fijó el criterio de que dichos intereses de demora no estaban sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). El razonamiento de la Sala fue el siguiente:
“cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.”
Dicha sentencia contó con un voto particular que discrepaba del criterio mayoritario adoptado por el resto de magistrados y defendía que los intereses de demora sí debían encontrarse sujetos al IRPF y que debían recibir el tratamiento de ganancias patrimoniales integrantes de la base imponible general del impuesto.
A partir de la publicación de esta sentencia la Administración Tributaria adaptó su criterio en atención al fijado por el TS, estimando las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del IRPF presentadas por distintos contribuyentes que habían declarado en sus respectivos IRPF la renta derivada de los intereses de demora que habían recibido de la Administración Tributaria.
Sin embargo, dicha interpretación ha podido ser aplicada por los contribuyentes del IRPF tan solo durante dos ejercicios (autoliquidaciones correspondientes el periodo 2020 y 2021). El mismo TS, en un cambio radical publicó la Sentencia de 12 de enero de 2023 en la que, en el contexto de un cambio en la composición de la Sala -presidida esta vez por el autor del voto particular de la sentencia de diciembre de 2020- modifica completamente su anterior criterio y considera que los intereses de demora sí se encuentran sujetos al IRPF, debiendo ser calificados como ganancia patrimonial susceptible de integrarse en la base imponible general del impuesto.
La sentencia cuenta asimismo con dos votos particulares, uno del magistrado Montero Fernández, y otro del magistrado Navarro Sanchís que defienden que se mantenga la doctrina establecida por la sentencia de 3 de diciembre de 2020, llegando a apreciar en la aplicación del nuevo criterio un enriquecimiento injusto de la Administración.
Tras la modificación del criterio en enero de 2023, la Dirección General de Tributos (DGT) se apresuró a pronunciarse sobre la materia destacando que asumía completamente la nueva tesis del TS. Así en su resolución V0238/2023, de 13 de febrero de 2023, subraya la necesaria tributación de estos intereses en la base imponible general como incremento de patrimonio, con prohibición expresa, además, de descontar los gastos del litigio que propició la victoria frente a Hacienda y el cobro de intereses.
Estos pronunciamientos plantearon la posible necesidad de modificación de las autoliquidaciones ya presentadas por los contribuyentes durante los ejercicios de vigencia del anterior criterio del TS. Sin embargo, en resolución de 29 de mayo de 2023 (RG. 2478/2022) para unificación de criterio (criterio que reitera en el recurso RG. y 8937/2022) el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) invocando el Principio de protección de la confianza legítima, ha venido a señalar que al haber actuado al amparo de un criterio establecido por el Alto Tribunal, la Administración Tributaria no estaba en disposición de rectificar las autoliquidaciones de los contribuyentes presentadas al amparo de un criterio jurisprudencial fijado y claro.
Particularmente, el TEAC aludió a que el nuevo criterio fijado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo cuenta con dos votos particulares discrepantes, demostrando con ello que la tributación y el tratamiento fiscal en el IRPF de los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria a los contribuyentes sigue siendo una cuestión controvertida.
Pues bien, además del periplo doctrinal y jurisprudencia de la cuestión descrito, el nuevo criterio fijado por el Tribunal Supremo es en sí mismo un criterio controvertido existiendo argumentos serios para que sea matizado o modificado en el futuro. Entre otras cosas, la calificación de los intereses como ganancia patrimonial abre la posibilidad de considerar como pérdida patrimonial aquellos intereses liquidados en contra el contribuyente, o incluso, de poder deducir de la ganancia patrimonial obtenida por la liquidación de intereses a favor del contribuyente los gastos del litigio en los que fue necesario incurrir para propiciar la victoria frente a Hacienda.
Aunque sobre este último aspecto ya se ha pronunciado la DGT negando tal posibilidad, debemos recordar que esta interpretación es contraria a la expresada por el TEAC en un supuesto muy similar referido a la tributación de las costas judiciales en el IRPF, lo que puede hacer pensar que dicho criterio puede ser matizado. Nos encontramos en una circunstancia muy similar a la de los intereses de demora, pues las costas que percibe un contribuyente por mandato de una sentencia judicial estimatoria, también se integran en la base imponible general. Por ello, entendemos que teniendo un origen muy similar y siendo conceptualmente idénticas, si en un caso se permite deducir los gastos necesarios para la obtención de las ganancias patrimoniales, en el otro también debería permitirse.
En este contexto, aunque en la próxima autoliquidación del IRPF resulte necesario ajustarse al nuevo criterio del TS, es conveniente solicitar posteriormente la rectificación de la autoliquidación con devolución de lo ingresado, invocando, al menos, la deducción de los gastos del litigio que han permitido la obtención de la devolución tributaria y, consecuentemente, de los intereses de demora gravados en el IRPF.
Parece que la fiscalidad de los intereses tiene margen de evolución y que habremos de ver nuevas matizaciones interpretativas. En definitiva, no habrá paz para los intereses de demora.
Gerente del Área de Derecho Fiscal
