En el libro de Italo Calvino “Las ciudades invisibles”, Marco Polo describe a Kublai Khan, emperador de los tártaros, la ciudad de Ersilia, cuyos habitantes “tienden hilos entre los ángulos de las casas… según indiquen relaciones de parentesco, intercambio, autoridad, representación”. Cuando los hilos son tantos que impiden el paso, los habitantes abandonan la impracticable ciudad y la reconstruyen en otro lugar.
De manera similar, nuestro Tribunal Supremo lleva unos meses ‑desde junio de 2023‑ abandonando su jurisprudencia tradicional -que se remonta a 2008‑ sobre un asunto relevante, objeto de abundantes regularizaciones inspectoras de perfil muy discutible, asentadas en elucubrados razonamientos formales que nuestro Alto Tribunal ha comenzado a rechazar.
El nudo gordiano del asunto radica en el pago de sus retribuciones a los consejeros delegados, consejeros ejecutivos o administradores ejecutivos de una sociedad, cuando esos pagos no se encuentran amparados en los estatutos de la compañía y/o, en su caso, tampoco cuentan con la autorización de la junta general de socios. Para la Inspección tributaria ese incumplimiento mercantil conlleva la no deducibilidad de las retribuciones en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad. Pero el criterio de la Administración tributaria resulta excesivo para nuestro Tribunal Supremo, como se explica a continuación.
Piense por ejemplo en un director financiero o de recursos humanos que lleva años trabajando en una sociedad, vinculado a ella por una relación laboral ordinaria y percibiendo sus retribuciones anuales con toda normalidad. Esos salarios, en esas circunstancias, nadie discutiría, ni discute, que son gastos fiscalmente deducibles.
Ahora piense que, como reconocimiento a sus aptitudes y a su labor en la empresa, los socios ofrecen a ese director que se integre en el consejo de administración de la sociedad, lo que en la práctica sólo supone que, manteniendo su trabajo y su retribución habituales, asista cada mes a una reunión del consejo, perciba en su caso unas ciertas “dietas” de consejero de importe moderado y contribuya a la buena marcha de la sociedad con sus aportaciones en el consejo.
En esas circunstancias, la Inspección fiscal inicia una comprobación tributaria de la sociedad y, primero, recalifica la relación laboral de “directivo” ‑ordinaria como se ha dicho‑ y pasa a considerarla de “alta dirección”, de manera discutible; para ello atiende, por ejemplo, a la amplitud de los poderes de que dispone el directivo para obligar a la empresa. La Inspección aplica a continuación la llamada “doctrina del vínculo”, acuñada hace años por el Tribunal Supremo (Sala Cuarta, de lo Social), con arreglo a la cual no cabe mantener simultáneamente con la sociedad una relación laboral de alta dirección y una relación mercantil de consejero, debiendo considerarse que la segunda -la mercantil- absorbe a la primera -la laboral‑.
Así, después de esa doble acrobacia, para la Inspección el director y consejero sólo está vinculado a la sociedad por la relación mercantil de consejero, por la que percibe su “doble” retribución, la tradicional junto con las dietas. Pero ¿qué ocurre si los estatutos de la sociedad, pensados para la “mera” función de consejero, no han previsto dicha remuneración híbrida, y sólo regulan la retribución mediante “dietas”, o incluso se refieren al ejercicio gratuito del cargo de consejero? En tal caso, la Inspección fiscal ha considerado que esos pagos son “ilícitos” y por tanto no deducibles fiscalmente, bien porque la ilicitud implica que no son “gastos contables” ‑ignorando así la Inspección nuestro plan general contable de 2007, que establece la prelación del fondo económico sobre la forma jurídica‑, bien por constituir “liberalidades” (donativos, regalos de la sociedad a sus consejeros), en contra de la evidente realidad y onerosidad de la prestación de administradores y consejeros.
El Tribunal Supremo, que durante años respaldó la posición inspectora señalada por idénticas razones formales como las expuestas, ha dictado recientemente cinco sentencias en las que señala la improcedencia de referirse a “liberalidades”, atendiendo a la evidente onerosidad de los servicios. Además, el Alto Tribunal indica en los casos juzgados que no consta perjuicio alguno para los socios minoritarios, cuando es a ellos a quienes esencialmente quiere proteger el ordenamiento mercantil; decimos nosotros que, además, el mayor impuesto exigido por la Inspección a la sociedad daña a todos los socios, minoritarios incluidos, al reducir los beneficios distribuibles.
Más aún, en las recientes sentencias se llama la atención sobre la doctrina del vínculo, que ha empezado a cuestionarse por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias Balcaya, Danosa y HJ). Y también se incide sobre el enriquecimiento injusto que se produce para la Hacienda Pública si se niega la deducción en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en cambio se mantiene la tributación del consejero en el IRPF por la retribución que percibe (que además tributa a tarifa general, la más gravosa de este impuesto). El Supremo incluso dice que, si como indica la Inspección se trata de liberalidades, el consejero/donatario debería tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no por el IRPF.
En definitiva, las recientes sentencias del Tribunal Supremo reconocen la prestación efectiva de los servicios de los consejeros y su utilidad para la compañía, también por tanto la deducibilidad fiscal de sus retribuciones. No podía ser de otra forma.
Las sentencias a que nos venimos refiriendo tratan de situaciones producidas hasta 2014. Desde 2015 la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades ha introducido mayor claridad en el concepto de “liberalidad”, que ayudará a superar interpretaciones como las pasadas de la Inspección. Y la no deducibilidad de los “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” prevista ahora en nueva ley tampoco podrá esgrimirse en contra de los nuevos criterios, porque el propio Tribunal Supremo, en la ratio decidendi de sus sentencias, en sintonía con la Dirección General de Tributos, aclara que esa disposición se refiere a conceptos como “sobornos”, pero no a incumplimientos formales.
Es así que, como en la novela de Calvino, es tiempo de abandonar alambicadas construcciones jurídicas desconectadas de la vida de las empresas, creadas por encadenamiento de criterios previstos para escenarios distintos de los contemplados por la Inspección.
Bienvenidos al mundo real.
Socio Director de Equipo Económico
