NOTA DEL AUTOR.- El contenido del post publicado el pasado 26 de octubre de 2022 ha sido revisado tras la aprobación de la Ley 38/2022, en virtud de la cual se modifica el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE 28.12.2022).
La intención del Gobierno de aprobar un nuevo impuesto sobre las grandes fortunas ha vuelto a poner sobre la mesa la relevancia de la imposición patrimonial. En este sentido, abordaremos en este post la situación de la tributación en España de los no residentes por los bienes inmuebles de su titularidad, dado que ha sido una cuestión técnicamente compleja, respecto de la cual se han producido diversas interpretaciones administrativas y judiciales de interés.
Es bien sabido que las personas físicas no residentes en España han de tributar en el impuesto sobre el patrimonio por los bienes y derechos de su titularidad cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. Para el cálculo del patrimonio neto sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Recordemos que la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien no es deducible, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o la deuda garantizada. La Ley establece un mínimo exento de 700.000 euros.
Por tanto, quedan fuera del ámbito del impuesto sobre el patrimonio los no residentes que resulten titulares de bienes y derechos situados en España si no rebasan el umbral de la exención. Otra cuestión diferente es si esta riqueza estará gravada por algún otro tributo. En concreto, los bienes inmuebles radicados en España están sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles, de titularidad municipal, que grava la propiedad de bienes inmuebles rústicos y urbanos situados en territorio español, lo que puede suponer una doble imposición que no es objeto de corrección por nuestro sistema tributario.
Las disposiciones de derecho interno deben modularse en su aplicación por lo dispuesto en los Convenios internacionales suscritos por España. Normalmente, no prevén normas al respecto, por lo que se aplica la normativa española en su integridad (entre otros, Portugal, Italia o Estados Unidos).
En otras ocasiones los Convenios establecen normas para atemperar la doble imposición en materia de imposición sobre el patrimonio, si bien permiten a España gravar la titularidad de bienes inmuebles situados en su territorio (entre otros, Francia, Alemania, Reino Unido, Bélgica, Colombia, México y Argentina). Esta excepción responde a la reserva establecida por España para poder gravar el patrimonio inmobiliario radicado en nuestro país por no residentes.
Como regla general, podemos señalar que van a tributar por el impuesto sobre el patrimonio los bienes inmuebles de titularidad de no residentes, si bien podrán aplicar las bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares. Esto ha sido muy relevante en el caso de Madrid, dada la bonificación establecida del 100% de la cuota íntegra.
Una vez analizada la tributación patrimonial de la titularidad directa de bienes inmuebles en España por parte de personas físicas no residentes, debemos plantearnos la tributación de la titularidad indirecta, esto es, si tributan por el impuesto sobre el patrimonio español las acciones o participaciones sociales de sociedades en cuyo activo figuren bienes inmuebles situados en territorio español.
La Ley del impuesto prevé la sujeción por obligación real de los bienes o derechos titularidad de personas físicas no residentes que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. Desde 29 de diciembre de 2022 ha entrado en vigor la modificación de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en virtud de la cual se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso.
La delimitación legal es lo suficientemente amplia para amparar tanto la titularidad de participaciones sociales de sociedades españolas, como la titularidad de participaciones sociales de sociedades extranjeras con bienes situados en España, tal y como ha venido entendiendo tradicionalmente nuestra Administración Tributaria. Este criterio administrativo ha sido ahora refrendado por la modificación del texto legal, precisamente por resultar muy controvertido.
La modificación legal pretende asegurar el gravamen de la titularidad indirecta sobre bienes inmuebles radicados en España, dejando sin efecto el criterio recogido en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 3 de diciembre de 2020 (ECLI:ES:TSJBAL:2020:1067), en virtud del cual la titularidad de acciones o participaciones sociales de sociedades extranjeras no tributa en el impuesto sobre el patrimonio español, dado que se trata de bienes muebles radicados fuera de España.
Al respecto, debemos reseñar que existía una doctrina consolidada de la Dirección General de Tributos que establecía que el Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español (entre otras, V2070-21, V3178-19 y V2982-11). Este criterio había sido reiterado por la reciente consulta V1947-22. En los próximos días se procederá a revisar el criterio administrativo, en la línea de la modificación legal antes reseñada.
Por consiguiente, que los no residentes detenten inmuebles situados en España a través de sociedades extranjeras no será una salvaguarda para evitar ni el impuesto sobre el patrimonio ni el nuevo impuesto temporal de solidaridad de grandes fortunas. La gran controversia que se avecina en relación con esta nueva figura impositiva asegura una continuación de la polémica a la que nos hemos referido en este post. Continuará.
Socio-Director Áreas Tributaria y Legal. Abogado-Economista.
