Cuando un contribuyente decide embarcarse en un procedimiento contra la Administración tributaria, a menudo experimenta una sensación inquietante similar a la descrita en la novela «El Proceso» de Franz Kafka. En dicha obra, el protagonista Josef K. se enfrenta a un sistema judicial opaco y desconcertante, repleto de normativas incomprensibles y procedimientos interminables que lo sumergen en una espiral de incertidumbre y desesperación.
Esta sensación también es comparable a la lucha contra un Leviatán, como describió Thomas Hobbes, donde la Administración tributaria, con sus prerrogativas exorbitantes parece una entidad poderosa y casi omnipotente que controla y domina al individuo desde su estructura impenetrable.
Esta percepción se intensifica aún más si cabe tras las dos sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en abril de 2024, que matizan y refuerzan la doctrina del “segundo tiro” (aunque la realidad es que sientan una nueva doctrina jurisprudencial).
Después de leerlas y digerirlas, estas sentencias, además de plantear muchos interrogantes que plantearemos después, me transportan a «El Proceso» de Kafka, evocando la misma angustiosa odisea que padeció Josef k. Porque la igualdad de armas en el ámbito administrativo es una quimera. Iremos por partes.
Comenzaremos relatando de manera detallada los hechos de la primera Sentencia, que fue dictada en fecha 3 de abril de 2024 (rec. 8287/2022; ECLI:ES:TS:2024:1708), porque resultan muy ilustrativos de las cuestiones que queremos plantear y de las dudas que nos genera la jurisprudencia del Tribunal Supremo fijada en dicha Sentencia. Así las cosas:
1.- En el año 2007, la entidad X enajena a la entidad Y un inmueble que queda gravado por el IVA como consecuencia de la renuncia a la exención; iniciando como consecuencia de ello en el mismo año la entidad Y un procedimiento de devolución de ingresos indebidos en concepto de IVA, que le es estimado.
2.- En el año 2008, se inician actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial sobre la entidad X dirigidas a verificar la correcta repercusión del IVA en la operación detallada en el punto anterior, que concluyen con el dictado de un acuerdo de liquidación de fecha 20 de abril de 2009, al entender que no cabía la renuncia a la exención (por tanto, con ese criterio la operación no llevaba IVA, sino ITPAJD). La entidad X impugna dicho acuerdo ante el TEAR de Cataluña, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la entidad X por falta de acreditación del destino previsible del inmueble, ordenando la retroacción de actuaciones. Las partes interpusieron recurso de alzada ante el TEAC contra la citada resolución, que estima el recurso promovido por la entidad X, resolviendo que se trataba de un error sustantivo de la Administración, sin posibilidad de subsanarse mediante la retroacción.
3.- En el año 2011, se dicta un segundo acuerdo de liquidación, completando la prueba, concluyendo que no cabía la renuncia a la exención en el IVA. La entidad X interpuso reclamación económico-administrativa contra dicho acuerdo, que es estimado parcialmente por el TEAR de Cataluña, confirmando la cuota y anulando los intereses de demora. La citada resolución fue recurrida en alzada ante el TEAC; pero antes de que resolviera el TEAC, la AEAT dictó una nueva liquidación –la tercera– ajustando los intereses de demora. A finales de 2015, el TEAC estimó la alzada interpuesta por la entidad X anulando la segunda y la tercera liquidación.
4.- En el año 2016, se vuelve a iniciar un procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial en relación con la entidad X, que concluye con el dictado de un cuarto acuerdo de ejecución, donde se vuelve a concluir que no cabía la renuncia a la exención en el IVA, siendo recurrido primero en vía administrativa y después en vía jurisdiccional ante la Audiencia Nacional, con escaso éxito, recurriéndose finalmente en casación ante el Tribunal Supremo.
Los hechos de la segunda Sentencia, dictada dos días después, en fecha 5 de abril de 2024 (rec. 96/2023; ECLI:ES:TS:2024:1709), expuestos de manera sintetizada, son en esencia los que siguen:
1.- A una empresa en el marco de un procedimiento inspector se le regulariza por mor de lo dispuesto en el artículo 13 LGT (“calificación”) dictando la Administración acuerdos de liquidación y de sanción. Dicha empresa recurre primero en vía administrativa y después en vía jurisdiccional, siendo desestimados todos los recursos.
2.- El asunto llega al Tribunal Supremo que en su Sentencia de fecha 2 de julio de 2020 (Rec. 1429/2018) estima el recurso de casación interpuesto por la mercantil porque considera que se había empleado improcedentemente la facultad de calificación prevista en el artículo 13 de la LGT, fijando doctrina jurisprudencial sobre el uso de las instituciones jurídicas previstas en los artículos 13, 15 y 16 LGT (calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación, respectivamente).
3.- Después de este peregrinaje, la Inspección de los tributos, en ejecución del fallo del Tribunal Supremo, anula los acuerdos de liquidación y de sanción, pero también dicta un nuevo acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e inspección, respecto del mismo concepto tributario y periodo e igual alcance y extensión, que finalizó con el dictado de una nueva liquidación.
4.- Contra este nuevo acuerdo de liquidación, la mercantil presentó ante el TSJ de Andalucía un incidente de ejecución de sentencia que fue resuelto de manera desestimatoria mediante auto, contra el que se interpuso recurso de reposición que también fue desestimado.
5.- Contra los referidos autos se presentó recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
Expuestos los hechos, la cuestión mollar admitida a casación es en esencia si la Administración, tras una estimación total por razones sustantivas (ya sea en vía económico-administrativa o judicial) puede dictar una nueva liquidación iniciando para ello un nuevo procedimiento de comprobación e investigación sobre los mismos conceptos y períodos.
Aunque las Sentencias resuelven casos distintos, la doctrina fijada es la misma: tras la anulación total de una liquidación tributaria por razones sustantivas o de fondo, cabe la práctica de una nueva liquidación por la Administración, incluso como resultado de un nuevo procedimiento de inspección, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, y respetando los límites de la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error. Y en el caso de los procedimientos de carácter sancionador, con el límite del principio non bis in idem.
Hasta esta doctrina se permitía a la Administración dictar una nueva liquidación sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar lo actuado; pero ahora el Tribunal Supremo va más allá, permitiendo a la Administración desarrollar un nuevo procedimiento con el mismo objeto.
En otras palabras, el cambio que introduce esta doctrina jurisprudencial radica en que, anulada una liquidación por motivos de fondo o sustantivos, ya sea en vía económico-administrativa o judicial, se concede a la Administración la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensión que el previo, y dictar una nueva liquidación tras la tramitación de este nuevo procedimiento.
Esta nueva doctrina (porque se trata de un nuevo criterio que extiende las prerrogativas de la Administración) sobre el denominado “segundo tiro” plantea los interrogantes que siguen y que, a juicio de esta parte, no han quedado resueltos en las citadas Sentencias.
Primero, nos surge la duda de si ha tenido en cuenta el Tribunal Supremo a la hora de fijar esta doctrina los efectos de la preclusividad reconocidos en los artículos 140.1 y 148.3 de la Ley General Tributaria, que básicamente impiden a la Administración volver a comprobar lo ya comprobado (salvo casos excepcionales que aquí no concurrían), en aras de garantizar el principio de seguridad jurídica. En las Sentencias del Tribunal Supremo no se dice nada sobre estos preceptos que resultaban esenciales para resolver la cuestión suscitada.
Segundo, nos preguntamos si encaja esta doctrina con el principio de buena administración, por cuanto los procedimientos tributarios tendrán normalmente una duración excesiva, habida cuenta de que esta nueva doctrina jurisprudencial permite que a un contribuyente sometido a un procedimiento inspector (que puede llegar hasta los 27 meses) y a un procedimiento de recursos en vía administrativa y jurisdiccional (cuya duración puede oscilar entre los 7 y 10 años, grosso modo) se le pueda hacer pasar por este peregrinaje por segunda vez. Recuérdese que el artículo 6.1 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales y el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea recogen el derecho de toda persona a que su causa se desarrolle dentro de un plazo razonable.
Tercero, nos preguntamos qué sucede si la Administración vuelve a errar en este segundo procedimiento. ¿Cabría iniciar un tercer procedimiento? ¿Y un cuarto? ¿Dónde está el límite? Sobre todo, porque no es frecuente que se reconozca la nulidad de pleno derecho, y así cualquier actuación de la Administración interrumpiría la prescripción, lo que en la práctica supone que los procedimientos se podrían extender eternamente hasta que la Administración “acierte”.
Cuarto, nos preguntamos también si es conforme este criterio con el principio de buena administración en relación con el principio “Nemo auditur propriam turpitudinem allegans”. No tiene sentido que las anulaciones totales por motivos de fondo en la práctica sean tratadas en peores términos para el ciudadano que las retroacciones por motivos formales, obteniendo una ventaja la Administración de su propia torpeza. Así, mientras que en una estimación parcial por motivos formales con orden de retroacción la Administración quedaría sujeta al plazo del procedimiento que quedara pendiente desde que se cometió tal error generador de indefensión, en los supuestos en los que se anule totalmente el acto de liquidación la Administración podría iniciar de nuevo el procedimiento.
Quinto, nos preguntamos de qué le sirve a un contribuyente recurrir y obtener una sentencia favorable cuando la Administración puede “repetir” el procedimiento tantas veces como sea necesario hasta que “acierte” con los únicos límites ut supra señalados. Esta nueva doctrina evidencia el sofisma de que en el procedimiento administrativo existe igualdad entre las partes cuando es evidente que no es así.
Sexto, no entendemos por qué el Tribunal Supremo ha obviado su doctrina jurisprudencial expresada en la Sentencia de fecha 25 de marzo de 2021 (Rec. 441/2021), en la que dice que no cabe conferir a la Administración un repetido derecho a equivocarse, sino que solo se admite por vía judicial una única oportunidad de rectificar sus fallos (sustantivos o formales). Nótese que en la primera Sentencia, el Tribunal Supremo resuelve sobre un caso en el que se dictaron hasta cuatro acuerdos de liquidación (¡!). Aunque el criterio sentado previamente por el Tribunal Supremo se refiere a la ejecución de una resolución judicial, esa doctrina mutatis mutandis debería haber sido aplicada.
En último lugar, no comprendemos por qué el Tribunal Supremo ha priorizado el principio de justicia tributaria y eficacia administrativa (más bien ineficacia) sobre el principio de seguridad jurídica y la tutela judicial efectiva que, con esta doctrina, han quedado desdibujados y vacíos de contenido.
En conclusión, esta nueva doctrina del Tribunal Supremo, que amplía la doctrina del “doble tiro” permitiendo a la Administración iniciar un nuevo procedimiento sobre unos hechos ya comprobados, plantea importantes interrogantes que no han quedado resueltos, lo que causa inseguridad jurídica y genera una preocupante percepción de desigualdad y asimetría en la relación entre la Administración y el contribuyente, además de extender los procedimientos tributarios en el tiempo hasta extremos inasumibles. Asimismo, pone de manifiesto que en el ámbito administrativo no existe igualdad entre las partes, que tal idea es una quimera, y concede a la Administración unas prerrogativas o potestades que resultan exorbitantes.
Veremos qué uso hace la Administración de esta nueva doctrina jurisprudencial. En cualquier caso, como se advierte del artículo, las cuestiones procedimentales vienen convirtiéndose en factor principal a analizar en cualquier expediente, que necesita de revisión de expertos en la materia.
Alberto González Ferrer
Abogado
