En los últimos años, hemos venido observando un incremento de las actuaciones de los órganos de la AEAT, normalmente de los órganos de gestión tributaria y en el marco de procedimientos de comprobación limitada, respecto de la transmisión onerosa de valores no admitidos a negociación (como podría ser, por ejemplo, la venta de unas participaciones de una SL de un socio a otro), en aplicación de lo previsto en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF, y que origina una ganancia o pérdida patrimonial en sede del transmitente (diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión).
Dichas actuaciones se amparan en la tolerancia de la norma, que habilita a los órganos de aplicación de los tributos a acudir al mayor de dos valores objetivos para determinar el valor de transmisión, en particular:
i) El del patrimonio neto contable que corresponda a los valores transmitidos, o
ii) El que resulte de capitalizar al tipo del 20% (o lo que es igual, multiplicar por 5) el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados antes de la fecha del devengo del impuesto.
Ello, salvo que el contribuyente sea capaz de acreditar que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, en cuyo caso se respetaría este último. Se trata, por tanto, de una presunción iuris tantum.
Así las cosas, hemos apreciado que la mayoría de estos procedimientos se inician con la notificación de una propuesta de liquidación, en la que la Administración propone una regularización acudiendo directamente al mayor de los dos valores arriba enunciados, trasladando sobre el contribuyente la carga de la prueba, que es a quien le corresponde acreditar que el precio pactado con el adquirente es el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Se obvian así, en muchas ocasiones, los siguientes principios de prueba: la existencia de una escritura pública que acredita el valor de transmisión, la prueba del medio de pago, la falta de vinculación fiscal entre los sujetos intervinientes en la operación ?lo que siempre ocurrirá en transacciones entre personas físicas? e incluso la autoliquidación del IRPF presentada, que se presume cierta, por mor del artículo 108.4 de la LGT. A lo anterior ha de añadirse que no es en absoluto habitual que entre partes independientes se renuncie a una parte del precio y que existe una presunción (“iuris tantum”) de onerosidad, es decir, se parte de que las prestaciones en general y entre partes independientes se realizan mediante contraprestación.
Se trata, en definitiva, de una de las “campañas” masivas de la AEAT que tiene una clara finalidad recaudatoria cortoplacista, pues no debe olvidarse que el mismo precepto reconoce que el valor de adquisición del adquirente se actualiza al valor comprobado, lo que se traduce en una menor tributación (“inmerecida”) en el futuro, en el momento de su venta.
Dicho lo anterior, y dejando al margen otras disfuncionalidades que hemos advertido en la aplicación del citado precepto, a continuación abordamos la posible inconstitucionalidad de la interpretación que los órganos de aplicación de los tributos podrían estar realizando del artículo 37.1.b) de la LIRPF, en el supuesto ut supra comentado.
Para ello debemos partir de la gran similitud que guarda esta norma de valoración con el método de cuantificación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, más conocido como plusvalía municipal, que ha sido objeto de una profusa y prolija jurisprudencia que podría extrapolarse al caso examinado. Nótese que al igual que sucede con la valoración específica del artículo 37.1.b) de la LIRPF, la plusvalía municipal también se separa de la verdadera capacidad económica gravable, acudiendo a métodos de cuantificación objetivos para calcular la cuota. Esta forma de cuantificación del tributo ha sido respaldada por los Tribunales de Justicia, si bien es cierto que se han establecido ciertos límites que no deben ser rebasados por la AEAT, en concreto, los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad.
Así, con respecto al principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 31.1 de la CE, el Tribunal Constitucional ha establecido que “una cosa es gravar una renta potencial (…) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal (STC 26/2017, FJ 3)” o “lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE» (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3)”, para concluir que el impuesto sobre la plusvalía municipal es inconstitucional “únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)”.
Esta jurisprudencia podría resultar de aplicación en aquellos supuestos en los que un contribuyente declare una pérdida patrimonial en el IRPF (cuando el valor de adquisición sea superior al valor de transmisión) con ocasión de la transmisión de los valores no admitidos a negociación, reflejada en escritura pública, con prueba de la forma de pago y efectuada entre partes independientes, cuando, a pesar de ello, los órganos de aplicación de los tributos decidan corregir el valor de transmisión acudiendo al mayor de los dos valores objetivos ut supra comentados, resultando una ganancia patrimonial.
En estos casos, la Administración tributaria, debería partir de la legalidad de los valores reflejados en escritura pública siempre que la transmisión se efectúe entre partes independientes, lo que supondría la inversión de la carga de la prueba. Recuérdese que el Tribunal Constitucional, en su sentencia núm. 107, de fecha 30 de septiembre de 2019, ha confirmado la virtualidad probatoria de los valores que constan en las escrituras públicas que documentaron la adquisición y transmisión a efectos del IIVTNU, luego entendemos que este criterio debería ser extrapolable al caso que nos ocupa.
Antes, el Tribunal Supremo (valga por todas, la sentencia de fecha 17 de julio de 2018, RC 5664/2017) había reconocido las escrituras públicas como un principio de prueba, suficiente para invertir la carga de la prueba sobre la Administración.
En suma, en virtud de lo anterior, entendemos que el valor de transmisión pactado entre partes independientes y reflejado en escritura pública, debería prevalecer sobre el mayor de los valores objetivos que recoge el artículo 37.1.b) de la LIRPF.
Por su parte, respecto al principio de no confiscatoriedad debe tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, teniendo como telón de fondo también la plusvalía municipal, ha declarado como inconstitucional aquellos supuestos en los que la cuota a pagar sea superior al incremento patrimonial declarado por el contribuyente.
Imaginemos que un contribuyente declara una ganancia patrimonial de 10 U.M. (que es la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión) y que, como resultado de un procedimiento de comprobación por los órganos de aplicación de los tributos, en virtud de los criterios objetivos, se incrementa el valor de transmisión, dando como resultado una cuota a ingresar de 20 U.M. Entendemos que, en este supuesto, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, se podría estar produciendo una vulneración del principio de no confiscatoriedad recogido en el artículo 31.1 de la CE.
Sea como fuere, en el supuesto de recibirse la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación sobre la transmisión onerosa de valores no admitidos a negociación, recomendamos ponerse en contacto a la mayor brevedad posible con un abogado para adoptar, desde el primer momento, una estrategia de defensa adecuada.
Alberto González Ferrer
Abogado
