La profesión de fiscalista está sujeta a sobresaltos diversos, porque exige atender a una normativa, la tributaria, extensa, compleja y cambiante, que además padece de continuos vaivenes interpretativos. Para valorar esas notas, piénsese por ejemplo en la cada vez mayor influencia que tienen las instituciones comunitarias en nuestro sistema legal, fundamentalmente a través de sus Directivas, de producción acelerada en los últimos años ?en manifiesta competencia con las propuestas de la OCDE?, o en los criterios contenidos en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, vinculantes para las autoridades y los contribuyentes españoles. La situación se complica para el fiscalista si se añade la acrobacia de hacer comprensible lo anterior al cliente.
El último susto para la profesión y la correspondiente clientela, arranca de una sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, que se refiere a los formalismos con los que debe determinarse la retribución de los consejeros ejecutivos de una sociedad, es decir, consejeros que, junto con las funciones propias de la administración de la entidad (de dirección y representación), desempeñan en ella otras funciones de alta dirección (sería el caso del director general que a la vez es consejero) o propias de una relación laboral ordinaria (como un director de recursos humanos que además es consejero). Mayor detalle de la sentencia puede obtenerse en el post de Pablo Olivera, experto de este despacho.
La Sentencia es de la Sala primera del Alto Tribunal, dedicada a cuestiones civiles y mercantiles, y no constituye doctrina, pero como casi todo lo que se mueve en el terreno jurídico, puede prender la mecha de la fiscalidad. En lo tributario, la cuestión se resume en si son deducibles aquellas retribuciones cuando no están previstas en los estatutos sociales o no están incluidas en los topes máximos de remuneraciones que anualmente se deben aprobar por la junta general, y con ello pudiera quizá incumplirse la normativa mercantil.
Si nos adentramos en la espesura fiscal, la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, parece ofrecer una solución expresa e inmediata a la cuestión, cuando en su artículo 15, letra e), niega que puedan tratarse como donativos o liberalidades no deducibles “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Quedaría así resuelto el posible problema, cuando además desde la Dirección General de Tributos (DGT) se ha explicado hasta la saciedad que esa disposición se introdujo precisamente para dar seguridad en lo tributario a la componente que se discute de la retribución de los administradores.
Piénsese en el caso en que los estatutos no contemplaran el salario del director general de una compañía, de la que también es consejero. Según la llamada doctrina del vínculo ?establecida por la sala cuarta del Tribunal Supremo y aceptada por las demás?, un alto directivo que también sea consejero no puede mantener una relación laboral diferenciada con una entidad, por lo que su retribución sólo puede definirse desde el plano mercantil. En tal supuesto y al margen de los condicionantes mercantiles, el salario del director sería perfectamente deducible según la disposición arriba señalada, cumpliéndose sólo las condiciones exigibles en lo tributario a cualquier otro gasto de la sociedad ?inscripción contable, atención al principio de devengo y de correlación con los ingresos, justificación documental?.
Despejadas las dudas, o eso parece, el suelo vuelve a temblar a la lectura de la letra f) del mismo artículo 15 de la Ley, que niega la deducibilidad de los gastos “de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. De manera que si no se cumplieran los requisitos del orden jurídico mercantil, las retribuciones podrían no ser deducibles, por más que la letra e) citada conduzca a otra conclusión. Sin embargo, tampoco nos parece que en estos casos se produzca una “actuación contraria” o en total desacuerdo con la norma mercantil, sino sólo una necesidad de atención cautelar a una mayor transparencia de las retribuciones para control por los accionistas, como advierte ahora el Tribunal Supremo -que también es cierto ha mantenido en sentencias anteriores un criterio muy riguroso para las remuneraciones no estrictamente previstas en los Estatutos Sociales?.
Más aún, en auxilio de la seguridad jurídica acude la Resolución de la DGT de 4 de abril de 2016, que se refiere obiter dicta al art. 15.f) y dice que tales gastos “son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada”. Añade la Resolución que “dicha ilicitud, sin embargo, no puede atribuirse a la existencia de meros defectos formales, cuya subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas”. Nos parece importante considerar que esta interpretación vincula a la AEAT, al haberse dictado expresamente por la DGT en el ejercicio de su potestad de interpretación de la normativa prevista en la Ley General Tributaria.
En resumen, es cierto que se abren incertidumbres en el plano mercantil. Parece probable que futuras sentencias del Supremo conviertan en jurisprudencia los criterios de la resolución judicial de 26 de febrero pasado, y que ello pueda requerir de ajustes estatutarios y de mayor presencia de la junta general en algunas decisiones societarias; en cambio, no serían tan claros los efectos en sociedades cotizadas, o en sociedades cerradas con administrador único o administración conjunta o solidaria. En el terreno tributario no deberían plantearse especiales inconvenientes en términos de deducibilidad, según se ha explicado; menos aún cabría pensar en situaciones sancionables, cuando en el origen se encuentran actuaciones realizadas de buena fe en el plano mercantil y con arreglo a ideas refrendadas por la Dirección General de los Registros y del Notariado.
Todo lo dicho, a sabiendas de que la seguridad absoluta no existe, y de que hay otros ámbitos de análisis tributario de la sentencia del Tribunal Supremo menos evidentes, que no se exponen aquí. Porque, como dice Matthew McConaughey en Interestellar, tras una arriesgada y exitosa maniobra espacial, “y ahora, ¿cuál es el siguiente truco?”.
Salvador Ruiz Gallud
Socio Director, Equipo Económico
