Si con la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente a partir del año 2015 se había establecido cierta tregua fiscal respecto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores societarios con funciones ejecutivos, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha removido recientemente las bases de dicha tregua con una interpretación novedosa y contraria al criterio hasta hoy establecido por la Dirección General de Tributos (DGT). Una vez más, observamos la falta de coordinación existente entre los órganos interpretativos del Ministerio de Hacienda, con los de aplicación y revisión de los tributos, siempre en perjuicio de los intereses del contribuyente. ¡La controversia está servida!
En este contexto actual que seguidamente se expone, la empresa puede llevarse sorpresas si la remuneración del administrador ejecutivo no se adecúa a los requisitos establecidos en la norma mercantil.
Recordamos que la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, excluye del concepto donativos y liberalidades (y, por tanto, permite la deducibilidad en el Impuesto) “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad” (art. 15.e).
Esta exclusión se ha venido interpretando, hasta ahora, como un intento del legislador de terminar, a efectos fiscales, con las consecuencias de la conocida como Teoría del Vínculo (teoría que implica la incompatibilidad de la relación mercantil del administrador con la relación laboral de alta dirección que pueda existir por las funciones ejecutivas, prevaleciendo aquélla sobre esta).
Así, se excluye del concepto de liberalidad, es decir, se permite su deducibilidad en el Impuesto, a aquellas retribuciones que se satisfacen a los administradores societarios por las labores de alta dirección u otras derivadas de un contrato laboral con la entidad. Se separa, por tanto, el tratamiento fiscal de la problemática existente en la esfera mercantil en el ámbito de la remuneración de los administradores societarios con funciones ejecutivas, asunto este que, en los últimos años, ha sido objeto de intenso debate.
La DGT, órgano encargado de la interpretación de la normativa tributaria, ha interpretado la nueva redacción del art.15.e de la forma señalada, considerando deducibles retribuciones percibidas por las funciones de alta dirección realizadas por el administrador único de una empresa, incluso en el caso extremo de gratuidad del cargo en los estatutos sociales. Tal es el caso analizado en su consulta vinculante de 8 de septiembre de 2016, o en la de 14 de septiembre de ese mismo año.
Por otro lado, no debemos olvidar que este criterio establecido por la DGT debió ser respetado por los órganos de aplicación de los tributos, como así lo ordena nuestra Ley General Tributaria. Sin embargo, algo ha fallado cuando el TEAC ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión. Y lo ha hecho, como desgraciadamente el contribuyente temía que se hiciera antes o después, negando la deducibilidad de las retribuciones a administradores que desempeñan funciones directivas, en los casos en que estas no se ajustan a lo dispuesto en la normativa mercantil, por considerar que se trata de un gasto contrario al ordenamiento jurídico, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 15.f) de la LIS.
Nos estamos refiriendo a la reciente resolución del TEAC de 17 de julio de 2020, ya citada en nuestro post del pasado 9 de septiembre, en la que el Tribunal considera que si bien según el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la Ley 27/2014 en la letra f) de su art. 15.
Recordamos, por otra parte, que la DGT ha venido interpretando lo que se entiende por “gastos contrarios al ordenamiento jurídico”. Podemos citar otras consultas como la de fecha 28 de mayo de 2018, en la que, analizando la deducibilidad de los interese de demora, define, obiter dicta, los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, señalando que son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal, conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible. Esta circunstancia no se produce en la materia que nos ocupa.
En cualquier caso, ante el criterio ahora establecido por el TEAC, y como hemos venido recomendado a nuestros clientes en el pasado, la retribución de los administradores, incluyendo los que ejercen funciones directivas, debe cumplir escrupulosamente con lo establecido por la normativa y jurisprudencia mercantil, ciñéndose a los requisitos de constancia estatutaria prevista en el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital y su interpretación dada por la polémica Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018.
El establecimiento del sistema de retribución de los administradores de la entidad es una cuestión compleja, que debe atender a las necesidades de cada empresa en particular, y debe cumplir de forma meridiana lo establecido en la citada normativa. Se trata de una labor que debe contar con el adecuado y coordinado asesoramiento mercantil y fiscal.
Reyes Gil Serrano
Consultora Senior
Área fiscal
