Tal y como se ha comentado en anteriores posts de este despacho, en el ámbito tributario el concepto de “Empresa Familiar” tiene un sentido propio que en estos tiempos cobra especial relevancia, dados los incentivos fiscales ligados a este concepto en los impuestos que gravan el patrimonio de las personas físicas, así como su transmisión entre generaciones.
Nos referimos hoy a uno de los requisitos que deben cumplirse para que las participaciones sociales en entidades mercantiles que son propiedad de las personas físicas, puedan beneficiarse de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) (también en el Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas) y, por tanto, de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): la exigencia de que el sujeto pasivo o alguien de su grupo familiar ejerza funciones de dirección en esa entidad y perciba por dichas funciones una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
A los efectos de valorar el cumplimiento de dicho requisito deben, por tanto, comprobarse, los rendimientos del trabajo y actividad económica incluidos en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de la persona que ejerce esas funciones directivas.
La verificación de este requisito a los efectos del IP no presenta mayor dificultad, en la medida en que ambos tributos, IP e IRPF, se devengan el último día de cada año y, por tanto, habrá que analizar el nivel de remuneraciones percibidas en el mismo periodo impositivo (declaradas en la autoliquidación del IRPF correspondiente a dicho periodo). No sucede lo mismo con el ISD, cuyo devengo se produce en el momento en que tiene lugar el hecho imponible de que se trate (fallecimiento/donación), generándose, entonces, la duda interpretativa sobre qué periodo debe verificarse a los efectos de determinar el volumen de remuneraciones, esto es: si debe estarse (a) al año anterior al fallecimiento o donación; (b) al año en curso desde su inicio hasta la fecha en que se produce el fallecimiento o donación; o, incluso (c) al año en curso desde su inicio hasta su finalización, esto es, aunque las remuneraciones sean posteriores al fallecimiento o donación.
Atrás ha quedado, en este sentido, la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, en la que estableció determinados criterios en relación con los incentivos de la Empresa Familiar y, en concreto, en relación con este requisito que nos ocupa pues, a lo largo de los años, lo cierto es que ha sido objeto de controversia con la Administración Tributaria.
Tanto es así que ya en el año 2013 el Tribunal Supremo (STS 16/12/2013, RC 28/2010) se pronunció sobre esta cuestión en los supuestos de adquisiciones mortis causa, estableciendo que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción en la base imponible del ISD era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante. A tal efecto estableció que lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaran el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones. Y ello con independencia de quién ejerciera las funciones directivas (si el causante u otro miembro de la unidad familiar).
El criterio establecido por el Tribunal Supremo en 2013 ha sido aplicado por los tribunales de justicia y por la AEAT, de tal forma que solo en algunos casos excepcionales se ha admitido acudir a las circunstancias concurrentes en el año anterior al fallecimiento, en la medida en que las mismas no se podían cumplir en el año del fallecimiento (STS 5/04/2019, RC 2313/2017; STS 8/4/2019, RC 2173/2017).
Y de la misma forma que ya lo hiciera respecto a las adquisiciones mortis causa, el Alto Tribunal se ha pronunciado recientemente sobre las donaciones, aplicando exactamente el mismo criterio de devengo del ISD. En sus sentencias de fechas 31/10/2024 (RC 2262/2023) y 13/11/2024 (RC 2305/2023), el Tribunal Supremo ha determinado que con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el período en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, ha de referirse al momento en que se produce la donación. De manera que habrá que verificar el cumplimiento en el periodo comprendido desde 1 de enero hasta el momento de la donación, y hasta ese instante, sin que proceda, por tanto, atender al ejercicio anterior ni a las retribuciones percibidas con posterioridad a la donación.
Si bien todavía queda camino por recorrer, con estos pronunciamientos del Tribunal Supremo avanzamos hacia la tan necesaria seguridad jurídica respecto a los requisitos exigidos para la aplicación de los incentivos de Empresa Familiar. Debe aclararse, no obstante, que el criterio del Tribunal Supremo que se acaba de comentar resulta aplicable a las reducciones previstas en la Ley estatal del ISD, que no especifica el momento en que debe comprobarse el requisito relativo a la remuneración por el ejercicio de funciones directivas. Sin embargo, en la medida en que estamos ante un tributo cuyas competencias normativas se encuentran cedidas a las comunidades autónomas, habrá que comprobar, caso por caso, si la comunidad de que se trate tiene aprobada su propia reducción (en forma de mejora respecto a la estatal) que pueda determinar específicamente un criterio distinto.
Como siempre advertimos, los incentivos aplicables a la Empresa Familiar son objeto de numerosas comprobaciones fiscales, en cuyo ámbito se pone en duda el cumplimiento de los requisitos para su aplicación, que son interpretados de forma muy restrictiva por parte de la Administración. Requieren, por tanto, de un exhaustivo análisis con carácter previo a su aplicación, que permita acreditar la presencia de una verdadera Empresa Familiar en el sentido de la norma tributaria y la doctrina administrativa.
Reyes Gil Serrano
Gerente
Área fiscal
