“lo que no es aceptable es (…) que el término vinculante debe ser entendido como no vinculante” (STS 8 octubre 2024)
En las clases de Lógica se enseña el principio de no contradicción. En virtud de este axioma, algo no puede ser y no ser a la vez. Sin embargo, los que nos ganamos la vida en el ámbito tributario hemos tenido que rendirnos, en más de una ocasión, a la evidencia de que este principio lógico no es respetado por la Administración Tributaria en su interpretación de la normativa. Viene esta reflexión inicial a cuento de la última novedad que se ha producido en relación con la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i). En este caso, positiva y derivada del criterio establecido por la sentencia dictada por el Tribunal Supremo el pasado 8 de octubre de 2024.
En los últimos años han proliferado los procedimientos de inspección que han tenido por objeto la comprobación de la debida aplicación por los contribuyentes de las deducciones por I+D+i. Hasta ahí, entra dentro de la esfera de lo normal, dado que el incentivo elegido en nuestro ordenamiento jurídico es el fiscal, vía deducciones en cuota en el impuesto sobre sociedades, para el impulso de esta herramienta básica para la competitividad de nuestro tejido empresarial. En otros países se ha optado por la financiación pública en condiciones preferentes o por la subvención parcial o total de los gastos incurridos en estas actividades.
En concreto, las Directrices del Plan General de Control Tributario (PGCT) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) para 2024 recogen como ámbito prioritario de actuación sobre grupos fiscales la comprobación de las deducciones, particularmente las de innovación tecnológica en el ámbito informático y las generadas en el marco de agrupaciones de interés económico. También se prestará especial atención a que los importes que se hayan aplicado como bases de la deducción se correspondan con los gastos efectivamente incurridos en su ejecución, evitando el abuso (sic) en el posible traslado de beneficios fiscales a los financiadores de las actividades que se fomentan.
Como podemos apreciar de la lectura de la Directrices del PGCT el cuestionamiento por la Administración Tributaria de la correcta aplicación por las empresas del incentivo fiscal por actividades de I+D+i va a seguir dando lugar, a buen seguro, a diversas controversias judiciales en esta materia. Por ello, el criterio establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de octubre de 2024 reviste el máximo interés y resulta de plena actualidad, si bien, como veremos posteriormente, no zanja la cuestión, por clara que sea la resolución judicial, al haberse modificado capciosamente la Ley del Impuesto en 2014. Pero vayamos por partes.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), vigente hasta enero de 2015, establecía la posibilidad de que los contribuyentes aportaran informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o innovación tecnológica, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. De forma taxativa y clara, el TRLIS disponía que dicho informe tendría carácter vinculante para la Administración tributaria. La regulación de estos informes vinculantes había sido establecida hace más de 20 años por el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre.
La legislación vigente hasta 2014 era clara y taxativa en su reparto competencial. Se establecía una presunción de cualificación técnica a los informes motivados emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, dado su efecto vinculante, a efectos no solo de la calificación de los proyectos respecto de los requisitos científicos y tecnológicos, sino también en cuanto a los gastos e inversiones que puedan ser imputados a las actividades de I+D+i. Y se dejaba en manos de la Administración tributaria la comprobación de que el importe de los gastos e inversiones estuviera debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente.
Esta previsión reglamentaria ha sido utilizada por la Inspección de un modo desaforado. En la realidad de muchas comprobaciones, se había volatilizado el efecto vinculante del informe motivado, realizándose por los órganos de la inspección una auténtica recalificación de las actividades. Y este exceso administrativo es lo que ahora invalida la sentencia del Tribunal Supremo aquí comentada, con duros reproches hacia esta forma de actuar de la Administración tributaria.
La comprobación administrativa se había fundamentado en un informe emitido por los funcionarios pertenecientes al Equipo de Apoyo Informático, que contradeciría el contenido favorable del informe vinculante del Ministerio de Ciencia e Innovación. El Tribunal reconoce la potestad administrativa de interpretar el término “vinculante”, pero le pone un límite: que no se le prive de sentido en la práctica.
Lo que determina el TRLIS es un reparto de competencias administrativas en el seno de la propia Administración General del Estado, a la que pertenecen tanto la Agencia Estatal de Administración Tributaria como el Ministerio de Ciencia e Innovación (o la denominación que en cada momento ostente ese departamento). Y el TRLIS atribuía la competencia tanto para la calificación de las actividades de I+D+i como la cuantificación de los gastos sobre los que se pretende sea aplicable la deducción, no a la AEAT, sino al Ministerio de Ciencia e Innovación. Y, corrobora el Tribunal Supremo, es lógico que así sea por la mayor especialización de este último en la materia técnico-científica. No solo resulta relevante su mayor capacitación técnica, sino que subyace, además, que la pertenencia a la propia AEAT pueda afectar a su propia imparcialidad, pudiendo afectar a la imparcialidad de las conclusiones que alcancen.
La competencia comprobadora de la AEAT debe ceñirse a la constatación de la realidad de los gastos, su adecuado reflejo contable, su relación con los proyectos examinados etc., pero no autoriza, en modo alguno, a vaciar de contenido la potestad que la misma norma atribuye a un órgano distinto.
La sentencia reseñada recoge asimismo que la actuación de la AEAT contraía el principio de seguridad jurídica recogido en el artículo 9.3 de nuestra Constitución. Si bien la AEAT acepta, en teoría, la calificación pero, en la práctica, niega la aplicación de la deducción declarada, por lo que está dejando sin efecto de facto el valor y eficacia de tales informes vinculantes y creando en el contribuyente una situación de grave inseguridad jurídica, provocando, con ese proceder una desnaturalización de los fines de estímulo perseguidos por el legislador con la deducción, los de incentivar las actividades de I+D+i y la inversión en proyectos que supongan la actualización de las empresas y su mayor competitividad. El informe vinculante emitido de acuerdo con lo previsto en el TRLIS ha generado en el contribuyente que lo solicita una confianza legítima que debe respetarse por la AEAT.
Hasta aquí las buenas noticias: un posicionamiento claro y rotundo del Tribunal Supremo en favor del carácter vinculante para la Administración Tributaria del informe emanado del Ministerio competente por razón de la materia, tanto en cuanto la calificación de la actividad como respecto de los gastos e inversiones incurridas.
Sin embargo, el texto actualmente vigente de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 35 de la LIS de 2014) restringe el ámbito de la vinculación únicamente a la calificación de la actividad, dejando fuera al quantum de la deducción. El importe de los gastos e inversiones incurridos ya no quedan amparados por la vinculación del informe emanado del Ministerio de Ciencia e Innovación. Esta reconfiguración de las competencias ha sido aprovechada por la AEAT para, en la práctica, dejar fuera del ámbito de aplicación de la deducción por I+D+i a numerosos proyectos que cuentas con el correspondiente informe motivado vinculante. Veremos lo que señala la jurisprudencia en un futuro respecto de la adecuación a Derecho de estas comprobaciones administrativas. La sentencia comentada va a ser un buen precedente para garantizar los derechos de los contribuyentes, al menos, al poder invocar el principio de confianza legítima.
Manuel de Vicente-Tutor
Abogado
Fuente: Expansión
